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Die Senkung der Umsatzsteuer zum 1.7.2020 und ihre Folgen

I. Grundsätze zur Steuerentstehung

Grundsätzlich gilt: Die neuen Umsatzsteuersätze von 16 Prozent und 5 Prozent sind auf die Lieferungen, sonstigen Leistungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe anzuwenden, die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 stattfinden. Maßgebend für die Anwendung dieser Umsatzsteuersätze ist stets der Zeitpunkt, indem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Zahlung oder der Rechnungserteilung. Entsprechendes gilt für Teilleistungen.

Die Umsatzsteuersätze von 16 Prozent und 5 Prozent sind auch anzuwenden bei der Berechnung der Einfuhrumsatzsteuer bei Einfuhren, die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 vorgenommen werden.

 

Hinweis: Eine Lieferung ist ausgeführt, wenn ein Gegenstand vom Unternehmer auf den Abnehmer wechselt und der Abnehmer den Gegenstand zu seiner freien Verfügung verwenden kann (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dies gilt auch für Werklieferungen. Wird der Gegenstand befördert oder versendet, gilt die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder Versendung als ausgeführt. Eine sonstige Leistung ist ausgeführt, wenn sie vollendet oder beendet ist. Dies gilt auch für Werkleistungen. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des Vertragsverhältnisses ausgeführt.

 

Wichtig: Gaststätte

Besondere Herausforderungen ergeben sich auf Grund des Corona-Steuerhilfegesetzes für Gastronomen: Bis 30.6.2020 unterliegen ihre Leistungen dem Umsatzsteuersatz von 19 %, ab 1.7.2020 dann einer ermäßigten Umsatzsteuer von 5 %, vom 1.1.2021 bis 30.6.2021 einem ermäßigten Steuersatz von 7 % und dann (aus heutiger Sicht) ab dem 1.7.2021 wieder dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %.

 

 

II. Anzahlungen

Erteilt der Unternehmer Anzahlungs- bzw. Abschlagsrechnungen, die er vor dem 1. Juli 2020 für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen bezahlt werden soll, und kann er da bereits erkennen, dass die Leistungen erst nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt werden sollen, ist in diesen Rechnungen bereits die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent berechnete Umsatzsteuer anzugeben.

 

Der Abnehmer ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und soweit er die verlangte Zahlung geleistet hat. Einer Berichtigung des Steuerausweises in diesen (Anzahlungs-) Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung oder Teilleistung mit dem ab 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent ausgewiesen wird.

 

Wird die Umsatzsteuer in vor dem Steuersatzwechsel ausgestellten Anzahlungsrechnungen dennoch mit dem alten Steuersatz ausgewiesen, sind diese Rechnungen grundsätzlich zu berichtigen, außer es wird eine Schlussrechnung erteilt, dann erfolgt die Korrektur in der Schlussrechnung, in der die Anzahlungen und die bereits gezahlte Umsatzsteuer von dem Gesamtrechnungsbetrag abgezogen werden.

 
Bei einer Anzahlungsrechnung ist also die Umsatzsteuer bereits in Höhe des neuen Steuersatzes auszuweisen, wenn die Leistung nach dem 1. Juli 2020 erbracht wird, und bei einer Rechnung, die im Juli erstellt wird,  für eine vor dem Steuersatzwechsel erbrachten Leistung ist auch bei nachträglicher Rechnungsstellung der alte Steuersatz anzugeben.

 

Hinweis: Wird in einer Rechnung die Steuer mit 19 % bzw. 7 % ausgewiesen, obwohl die Leistung dem abgesenkten Steuersatz von 16 % bzw. 5 % unterliegt, schuldet der Unternehmer die zu Unrecht überhöht ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Dies hat auch Auswirkungen für den Vorsteuerabzug, denn dieser darf nur in Höhe der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer in Abzug gebracht werden.

 

 

III. Teilleistungen

Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen erbracht, kommt es darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden. Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen, für die das Entgelt gesondert vereinbart wird. Sie werden anstelle der Gesamtleistung geschuldet und gelten daher mit ihrer Erfüllung als ausgeführt.
Damit eine Teilleistung vorliegen kann, müssen 2 notwendige Bedingungen nach nationalem Recht vorliegen:

  1. Es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln und
  2. es muss eine Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen vorliegen, die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden.

Die USt entsteht mit Ablauf des jeweiligen Monats.

 

Praxis-Tipp: Die erste Voraussetzung ist ein objektives Kriterium, das sich an der Art der Leistung orientiert und jeweils auch von branchentypischen Kriterien abhängig ist. Die zweite Voraussetzung ist ein individuelles Kriterium, hier kommt es auf die vorliegende individuelle Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien an. Zumindest in der Vergangenheit hat die Finanzverwaltung hier auch nachträgliche Vertragsanpassungen akzeptiert. Dies wird bei der jetzt anstehenden Steuersatzabsenkung entsprechend erfolgen. Die Vertragsanpassung muss aber bis zum Stichtag der Steuersatzanpassung erfolgt sein.

 

Hinweis: Werklieferungen oder Teile einer Werklieferung sind ausgeführt, wenn das fertig gestellte (Teil-)Werk vom Erwerber abgenommen wurde. Das bedeutet, dass der 16%ige Steuersatz nur angewendet werden kann, solange das (Teil-)Werk vor dem 1.1.2021 tatsächlich abgenommen wird. Wird das (Teil-)Werk nach dem 31.12.2020 abgenommen, gilt der 19%ige Steuersatz.

 

 

 

IV. Dauerleistungen (Mietverträge/Jahreskarten etc.)

Bei Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen wie z. B. Vermietungen oder die laufende Finanz- und Lohnbuchführung als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln, z. B. von Baumaterial. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume oder auch keine zeitliche Begrenzung vereinbart.

 

Bei Dauerleistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, muss abgegrenzt werden, ob der Unternehmer ggf. Teilleistungen ausführt. Soweit Teilleistungen vorliegen, entsteht die Umsatzsteuer für alle Teilleistungen, die bis zum 30.6.2020 ausgeführt worden sind, noch mit dem alten Regelsteuersatz von 19 % bzw. 7 %. Für alle Teilleistungen, die in der Zeit zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 ausgeführt werden, gilt der Steuersatz von 16 % bzw. 5 % und danach dann wieder mit 19 % bzw. 7 %.

Bei befristeten Dauerleistungen wird es von der Finanzverwaltung voraussichtlich nicht beanstandet werden, wenn vor dem jeweiligen Steuersatzwechsel noch ein kürzerer Teilleistungszeitraum vereinbart wird. Ob dies – zumindest bei der Absenkung zum 1.7.2020 – Sinn macht, muss individuell geprüft werden. Dies kann auch in einer bis 30.6.2020 erteilten Rechnung umgesetzt werden.

 

Wichtig: Korrektur der Abrechnungen

Gerade bei Dauerleistung, die im Rahmen von Teilleistungen (z. B. Mietverträge, Leasingverträge) ausgeführt werden, muss auf eine Anpassung und Korrektur der Abrechnungen (Verträge, Dauerrechnungen etc.) geachtet werden. Wird hier keine Korrektur vorgenommen, wird die überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

 

Jahreskarten (Saisonkarten, Abonnements o. ä.) stellen nach herrschender Meinung Vorauszahlungen für eine einheitliche Leistung dar. Bei Zahlung zu Beginn des Leistungszeitraums entsteht Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung; die Leistung ist erst am Ende der Laufzeit ausgeführt. Die zutreffende Umsatzsteuer entsteht insoweit nach den gesetzlichen Grundlagen, die am Ende des jeweiligen Leistungszeitraums entstehen.


Dauerleistungen werden im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet, ausgeführt; bei wiederkehrenden Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser – am Tag jeder einzelnen Lieferung. Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind, sollten an den abgesenkten Steuersatz angepasst werden, damit die Preisminderung an den Kunden weitergegeben werden kann.

 

V. Skonto/Gutscheine/Pfandbeiträge/ Rückvergütungen

Skonto

 

Tritt nach dem 30. Juni 2020 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1. Juli 2020 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz ein (z. B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist der bis zum 30. Juni 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

 

 

Gutscheine

 

Vergütet ein Unternehmer von ihm ausgegebene Gutscheine, die einen Endabnehmer in die Lage versetzen, Leistungen um den Nennwert der Gutscheine verbilligt zu erwerben, kann dies grundsätzlich zur Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer führen Dabei wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:

Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 31. August 2020, ist die Umsatzsteuer nach dem bis zum 30. Juni 2020 geltenden Steuersatz von 19 Prozent zu berichtigen (Es wird also die Annahme zugrunde gelegt, dass der Gutschein vor dem 1. Juli ausgegeben wurde). Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 31. August 2020 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 Prozent zu berichtigen.

 

Pfand

 

Nimmt ein Unternehmer Leergut zurück und erstattet einen dafür gezahlten Pfandbetrag, liegt eine Entgeltminderung vor. Zur Vermeidung von Schwierigkeiten wird zugelassen, die Steuerberichtigung nachfolgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:

Erstattet der Unternehmer Pfandbeträge in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 30. September 2020, ist die Umsatzsteuer nach dem bis zum 30. Juni 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 Prozent zu berichtigen. Bei der Erstattung von Pfandbeträgen nach dem 30. September 2020 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 Prozent zu berichtigen.

 

Jahresrückvergütungen

 

Die Senkung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 ist bei der Berichtigung der Steuer- und Vorsteuerbeträge ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die Entgelte für die in einem Jahreszeitraum ausgeführten Leistungen gemeinsam (z. B. durch Jahresrückvergütungen, Jahresboni, Treuerabatte und dergleichen) gemindert werden und dieser Jahreszeitraum vor dem 1. Juli 2020 begonnen hat und nach dem 30. Juni 2020 endet (z. B. vom 1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2020).

Soweit die gemeinsamen Entgeltminderungen für die bis zum 30. Juni 2020 ausgeführten Umsätze gewährt werden, sind folglich bei der Anwendung des die Umsatzsteuersätze von 19 Prozent bzw. 7 Prozent zugrunde zu legen, danach die Umsatzsteuersätze von 16 Prozent bzw. 5 Prozent anzuwenden. Der Unternehmer hat den betreffenden Empfänger der Rückvergütung einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuersätzen verteilen.

Zur Vereinfachung kann bei der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen wie folgt verfahren werden:

1. Der Unternehmer ermittelt das Verhältnis zwischen seinen steuerpflichtigen Umsätzen der anteiligen Jahreszeiträume vor und nach dem Stichtag 1. Juli 2020. Er teilt nach diesem Verhältnis die gemeinsamen Entgeltminderungen auf, die er den einzelnen Leistungsempfängern für den über den 1. Juli 2020 hinausreichen den Jahreszeitraum gewährt.

2. Eine Jahresrückvergütung für das gesamte Kalenderjahr 2020 kann zu 50% (Januar bis Juni) mit 7% bzw. 19% und zu 50% (Juli bis Dezember) mit 5% bzw. 16% berücksichtigt werden, unabhängig davon, wann die zugrundeliegenden Umsätze ausgeführt wurden.

 

VI. Einzelfälle:

Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr:

 

Taxi- und Mietwagenunternehmer können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 30. Juni 2020 zum 1. Juli 2020 für Beförderungen dem ab dem 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen zu unterwerfen. Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die Umsatzsteuer in Höhe der bis zum 30. Juni 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen ausgewiesen wird.

 

Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe beim Übergang zu dem abgesenkten allgemeinen Umsatzsteuersatz

 

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.) in der Nacht vom 30. Juni 2020 zum 1. Juli 2020 in Gaststätten, Hotels, Clubhäusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben ausgeführt werden, der ab dem 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 bzw. 5 Prozent angewandt wird. Dies gilt nicht für die Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen.

 

Umtausch von Gegenständen

 

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1. Juli 2020 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatz-gegenstands, falls sie dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt, der ab 1. Juli 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 Prozent anzuwenden.

 

Bauleistungen

 

Ein besonderes Problem ergibt sich bei Bauleistungen. Bei Bauleistungen liegen regelmäßig in der Praxis nicht die Voraussetzungen für Teilleistungen vor. Es werden zwar häufig wirtschaftlich abgrenzbare Leistungen ausgeführt, überwiegend fehlt es hier aber an einer Vereinbarung von Teilleistungen und der entsprechenden steuerwirksamen Abnahme von solchen Teilleistungen. Dies kann jetzt – je nach Situation – zum Vor- oder Nachteil für die Leistungsempfänger kommen.

 

Wichtig: Keine Vereinbarungen über Teilleistungen

Wurden in einem Vertrag keine Vereinbarungen über Teilleistungen getroffen, beanstandete es die Finanzverwaltung bei früheren Steuersatzänderungen nicht, wenn bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Steuersatzänderung eine entsprechende Vereinbarung nachgeholt wurde. Zumindest wenn es dann wieder zur Anhebung des Steuersatzes auf 19 % zum 1.1.2021 kommt, sollten bei noch nicht vollständig ausgeführten Leistungen für die bis dahin ausgeführten wirtschaftlich abgrenzbaren Leistungen Vereinbarungen für Teilleistungen getroffen werden.

 

Werden einheitliche Bauleistungen in der Zeit ab dem 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt (in der Regel ist hier die Abnahme durch den Auftraggeber maßgeblich), unterliegt die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz von dann 16 %, unabhängig davon, in welchem Umfang schon (mit 19 %) besteuerte Anzahlungen geleistet worden waren. Entsprechend ist die Leistung dann wieder dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen, wenn die Leistung nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird.

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