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Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist eine weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können.

In der Praxis wird dies jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, nur in Einzelfällen weiterhelfen. Es kommt also auch darauf an, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten.

Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den

1. Belegnachweis und
2. Buchnachweis.

1. Belegnachweis

1.1. Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)

Allgemein gilt für die vorzuhaltenden Belege, dass diese sich grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden und zehn Jahre aufbewahrt werden müssen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers (zum Beispiel Spediteur) oder einer Behörde befinden.

Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierender Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können

Für die konkrete Art und Weise des Belegnachweises wird unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt. Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst oder durch eigene Mitarbeiter, zum Beispiel mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Gemeinschaftsgebiet transportiert. Ein Versendungsfall liegt dagegen vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbstständigen Dritten, beispielsweise durch einen Spediteur, ins Gemeinschaftsgebiet transportieren lassen. Die Unterscheidung ist wichtig, da sich die Nachweise je nach Art des Transports wesentlich unterscheiden. Während im Beförderungsfall in der Regel (zu Ausnahmen siehe Sonderfälle) der Nachweis von der Finanzverwaltung nur durch eine so genannte Gelangensbestätigung zugelassen wird, kann der Nachweis im Versendungsfall auch durch alternative Belege geführt werden, insbesondere die in der Praxis relevante Spediteursbescheinigung. Details werden nachfolgend ausgeführt.

1.2. Belegnachweise im Beförderungsfall

Grundlage für die Belegnachweise für den Beförderungsfall sind die Regelungen des § 17a Absatz 2 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die dort festgelegten Nachweise tragen der Tatsache Rechnung, dass durch den Wegfall der Grenzkontrollen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes die Ausstellung einer Ausfuhrbescheinigung durch die Zollbehörden nicht mehr möglich ist. Im Einzelnen hat der Verordnungsgeber für Beförderungslieferungen im innergemeinschaftlichen Warenverkehr kumulativ folgende Belege festgelegt:

1. Doppel der Rechnung
2. Bestätigung des Abnehmers, dass der Liefergegenstand ins Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, eine so genannte Gelangensbestätigung. Hierbei handelt es sich um einen oder mehrere Belege, aus denen sich kumulativ folgende Angaben ergeben:

• Name und Anschrift des Abnehmers, das heißt in der Regel die Daten des Vertragspartners,
• Menge und handelsübliche Bezeichnung des Liefergegenstands; ist der Liefergegenstand ein Fahrzeug auch die Fahrzeug-Identifikationsnummer,
• Ort und Monat (nicht Tag genau erforderlich) des Erhalts des Gegenstands im Gemeinschaftsgebiet beziehungsweise wenn die Ware vom Abnehmer selbst verbracht wird, des Endes der Beförderung im Gemeinschaftsgebiet. Der Ort muss nach Land und Gemeinde genau angegeben werden. Angaben, wie die Ware wurde in die Gemeinschaft verbracht reichen der Finanzverwaltung nach den Hinweisen des Umsatzsteueranwendungserlasses nicht aus.
• Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie
• Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten, wie ein zuständiger Mitarbeiter oder bei Ablieferung in einem Lager auch der Lagerhalter.
  Folgende Erleichterungen sind für die vorstehend beschriebene Gelangensbestätigung auf Basis der zugrunde liegenden Verordnung und des dazu ergangenen Ausführungserlasses zu beachten:

• Die Gelangesbestätigung kann aus mehreren Dokumenten bestehen, so zum Beispiel aus einer Kombination des Lieferscheins mit einer entsprechenden Bestätigung über den Warenerhalt. Sie muss damit nicht in einem Dokument enthalten sein; eine gegenseitige Bezugnahme in den entsprechenden Dokumenten ist dabei nicht erforderlich. Dementsprechend muss auch kein Formular verwendet werden. Die Finanzverwaltung hat im Umsatzsteueranwendungserlass als Anlage 1 bis 3 gleichwohl Muster hierzu in deutsch, englisch und französisch veröffentlicht. Es ist klar gestellt, dass die Gelangensbestätigung in diesen Sprachen abgefasst sein kann. Nachweise in anderen Sprachen bedürfen nach den Hinweisen der Finanzverwaltung einer amtlich beglaubigten Übersetzung.
• Die Gelangensbestätigung kann in elektronischer Form abgegeben werden zum Beispiel per E-Mail, gegebenenfalls mit Dateianhang, per Computerfax, per Web-Download oder im Weg des elektronischen Datenaustauschs (EDI). In dem Fall muss sie keine Unterschrift enthalten. Es ist dann jedoch erforderlich, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat, zum Beispiel über den Header-Abschnitt der E-Mail. Die Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Abschluss oder der Durchführung des Liefervertrags bekannt gewordenen E-Mail-Adresse reicht nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass aus. Für die Erkennbarkeit des Übermittlungsbeginns im Verfügungsbereich des Abnehmers ist es überdies unschädlich, wenn die E-Mail-Adresse eine Domain enthält, die nicht auf den Ansässigkeitsstaat des Abnehmers oder auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist.
• Wird die Gelangensbestätigung elektronisch übermittelt, ist sie nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann sie auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird sie per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.
• Die Gelangensbestätigung kann auch als Sammelbestätigung, maximal für ein Quartal, abgegeben werden. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass für den Zeitpunkt des Warenerhalts dennoch der Monat anzugeben ist. Das heißt eine Sammelbestätigung kann sich zum Beispiel auf die Monate Januar bis März beziehen. Sie muss dennoch den Warenerhalt mit getrennten Zeitangaben für Januar, Februar, März gesondert auflisten.
  Die vorstehende Nachweismöglichkeit gilt nach den Ausführungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses für alle Beförderungsvarianten, also nicht nur, wenn die Ware vom Lieferer selbst zum Kunden verbracht wird, sondern auch dann, wenn dieser die Ware persönlich oder durch eigene Mitarbeiter abholt. Im Fall der Selbstabholung genügt es nicht, dass der Abholer zum Zeitpunkt der Abholung versichert, die Ware zu verbringen. Vielmehr ist erforderlich, dass er im Nachgang nach erfolgtem Transport den Zeitpunkt des Endes der Beförderung bestätigt, also nachträglich nochmals mitteilt, dass die Ware nunmehr tatsächlich verbracht wurde.
  1.3. Belegnachweise im Versendungsfall:
  Wird der Transport der Ware durch einen vom Lieferanten oder Abnehmer eingeschalteten selbstständigen Beauftragten (beispielsweise Spediteur) durchgeführt, also versendet (siehe oben), so kann der Nachweis der Steuerfreiheit geführt werden durch

1. das Doppel der Rechnung und
2. eine Gelangensbestätigung nach dem vorstehend beschriebenen Muster.

Alternativ zur Gelangensbestätigung lässt für den Versendungsfall die UStDV jedoch gleichberechtigt auch andere Belege zu. Dies sind: 

a. Versendungsbelege, insbesondere

• handelsrechtliche Frachtbriefe (z. B. Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), wenn der Frachtbrief vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist und die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Liefergegenstands enthält. Beim Eisenbahnfrachtbrief kann die Unterschrift des Auftraggebers durch einen Stempelaufdruck oder einen maschinellen Bestätigungsvermerk ersetzt werden. Beim Seawaybill oder Airwaybill kann von der Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers abgesehen werden. Auf dem CMR-Frachtbrief ist die Empfängerunterschrift im Feld 24 erforderlich.
• Konnossement oder
• Doppelstücke des handelsrechtlichen Frachtbriefs oder Konnossements.
  b. Ein sonstiger handelsüblicher Beleg, insbesondere eine Bescheinigung der beauftragten Spedition, der kumulativ folgende Angaben enthält (Spediteursbescheinigung):

• Name und Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie Ausstellungsdatum,
• Name und Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstandes,
• Empfänger und Bestimmungsort (nach Land und Gemeinde genau bezeichnet),
• Monat, in dem die Beförderung des Liefergegenstands im Gemeinschaftsgebiet geendet hat,
• Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmens, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,
• Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.
  Hinweise:

• Die Spediteursbescheinigung kann auch in elektronischer Form abgegeben werden. In dem Fall muss sie keine Unterschrift enthalten. Es ist dann jedoch erforderlich, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat, zum Beispiel über den Header-Abschnitt der E-Mail. Insoweit gelten die Ausführungen zur Gelangensbestätigung parallel.
• Ebenso wie die Gelangengsbestätigung kann auch die Spediteursbescheinigung aus mehreren Dokumenten bestehen, d.h. die Bezeichnung des Liefergegenstands kann sich z.B. aus dem Lieferschein oder Rechnung ergeben.
• Wird die Spediteursbescheinigung nicht elektronisch übermittelt, muss sie grundsätzlich vom Spediteur eigenhändig unterschrieben werden. Eine Ausnahme gilt, sofern die für den Spediteur zuständige Oberfinanzdirektion die Verwendung des Unterschriftenstempels (Faksimile) oder einen maschinellen Ausdruck genehmigt hat und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Oberfinanzdirektion unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird.
  Wichtig ist, dass die Spediteursbescheinigung den Zeitpunkt der erfolgten Ablieferung beim Empfänger bestätigt. Hierauf müssen Lieferer wie Speditionen achten und ihre innerbetrieblichen Prozesse hierauf einrichten.
  Lediglich für den Fall, dass die Spedition vom Abnehmer beauftragt wird, genügt ausnahmsweise die Ausstellung einer sozusagen reduzierten Spediteursbescheinigung (Spediteursversicherung) mit den nachfolgenden Angaben:

• Name und Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie Ausstellungsdatum,
• Name und Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstandes,
• Empfänger und Bestimmungsort (nach Land und Gemeinde genau bezeichnet),
• Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern,
• Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.
  Dass in dem Fall die Verbringensversicherung der Spedition genügen soll, trägt der Tatsache Rechnung, dass bei Beauftragung durch den Abnehmer kein Vertragsverhältnis zwischen Lieferer und Spedition besteht und damit ein rechtlicher Zugriff des Lieferers auf die Spedition zu Nachweiszwecken im Nachhinein nach erfolgter Verbringung nur schwer zu erreichen sein wird. Allerdings - dies ist wichtig - ist vorgesehen, dass der Lieferer ersatzweise für die nicht vorliegende Bestätigung der erfolgten Ablieferung in dem Fall zusätzlich die Bezahlung des Liefergegenstands über ein Bankkonto des Abnehmers nachweist. Das Bankkonto des Abnehmers kann dabei ein ausländisches oder inländisches Konto, zum Beispiel auch ein inländisches Konzernverrechnungskonto sein. Auch die Bezahlung  über ein internes Abrechnungssystem, sogenanntes inter company clearing, wird akzeptiert. In begründeten Zweifelsfällen behält sich die Finanzverwaltung jedoch vor, statt dieses Nachweises eine Gelangensbestätigung oder einen der anderen Belege als Nachweis zu fordern.
  c. Schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und Transportprotokoll bei Kurierdiensten
  In den Fällen einer elektronischen Überwachung des Sendungsverlaufs, d.h. beim Versand über so genannte Kurierdienste, können ebenfalls alternativ zur Gelangensbestätigung andere Belege zum Steuernachweis eingesetzt werden. Ausreichend ist in dem Fall zu den genannten Alternativbelegen auch, dass beim Lieferer (nicht Kurierdienst) vorliegt

1. eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und
2. ein vom Transportunternehmen erstelltes Protokoll, das den Warentransport nachvollziehbar bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist (so genanntes tracking-and-tracing-Protokoll).

Für die Auftragserteilung sieht die Finanzverwaltung im Umsatzsteueranwendungserlass vor, das folgende Angaben enthalten sein müssen:

• Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
• Name und Anschrift des Absenders
• Name und Anschrift des Empfängers
• handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände
• Tag der Abholung bzw. Übernahme der beförderten Gegenstände durch den mit der Beförderung beauftragten Unternehmer.
  Hinweise:

• Wie für die Gelangensbestätigung ist auch für die Nachweise beim Track and Trace festgehalten, dass die Unterlagen aus mehreren Dokumenten bestehen können.
• Aus Vereinfachungsgründen kann bezüglich der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände auf die Rechnung über die Lieferung durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsgbelegs angegeben ist.
• Eine schrifliche oder elektronische Auftragserteilung kann auch darin bestehen, dass der liefernde Unternehmer mit dem Kurier eine schriftliche Rahmenvereinbarung über periodisch zu erbringende Warentransporte abgeschlossen hat oder schriftliche Bestätigungen des Kuriers über den Beförderungsauftrag vorliegen, wie Einlieferungslisten oder Versandquittungen.
• Das Sendungsprotokoll muss Monat und Ort des Endes der Versendung im übrigen Gemeinschaftsbiet enthalten.
• Wird das Sendungsprotokoll elektronisch übermittelt, gilt entsprechend der Archivierung der Gelangensbestätigung, dass es für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden kann (s.o.).
• Vereinfachungsregel für Warenwerte bis 500 Euro: Aus Vereinfachungsgründen kann bei der Versendung eines oder mehrere Gegenstände, deren Wert insgesamt 500 Euro nicht übersteigt, der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung im Fall des Versands mit Kurieren auch nur durch
  • eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung (s. zu Details vorstehend) und
  • durch den Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands oder der Gegenstände geführt werden. Die Erleichterung lässt hier also das Sendungsprotokoll entfallen, wenn der Zahlungsnachweis geführt wird. 
    d. Empfangsbescheinigung Postdienstleister
     Bei Postsendungen, in denen eine Nachweisführung nicht wie im vorstehenden Fall der Kurierdienste möglich ist, genügt zum Nachweis

• eine Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und
• der Nachweis über die Bezahlung der Lieferung.
  Für die Empfangsbescheinigung hat die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass folgende Angaben aufgenommen:

• Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
• Name und Anschrift des Absenders
• Name und Anschrift des Empfängers
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des beförderten Gegenstandes
• Tag der Einlieferung bei dem mit der Beförderung beauftragten Postdienstleister.
  Hinweise:

• Auch die Empfangsbescheinigung kann wie die vorstehenden Nachweise aus mehreren Dokumenten bestehen.
• Die Angaben über den Empfänger und die gelieferten Gegenstände können durch einen Verweis auf die Rechnung, einen Lieferschein oder entsprechend andere Dokumente über die Lieferung ersetzt werden. Die Prüfbarkeit muss durch ein entsprechendes Verweissystem leicht möglich sein.
• Der Zahlungsnachweis ist grundsätzlich mit Hilfe des Kontoauszugs oder im Fall der Barzahlung mit einem Doppel der Zahlungsquittierung zu führen. Zahlungen über die Verrechnung im Rahmen eines so genannten "inter company clearing" werden anerkannt.
  1.4. Ausgewählte Sonderfälle

• Reihengeschäft
  In Fällen des Reihengeschäfts kann der Nachweis je nach Logistikweg - d.h., abhängig davon, ob eine Beförderung oder Versendung vorliegt - wie vorstehend beschrieben mittels einer Gelangensbestätigung oder bei Einschaltung von Transportunternehmen durch die dargestellten Alternativen geführt werden. Soweit der Nachweis durch eine Gelangensbestätigung geführt wird, ist es möglich, dass diese entweder der Abnehmer (= in der Regel Vertragspartner) - wie von der UStDV vorgesehen - abgibt oder der tatsächliche Warenempfänger.

• Nachweis in Be- und Verarbeitungsfällen
  In Fällen der Be- bzw. Verarbeitung vor Grenzübertritt der innergemeinschaftlichen Lieferung sind Belege erforderlich, die zusätzlich zu den vorstehend ausgeführten Angaben folgende Punkte enthalten (§ 17b UStDV):

• Handelsübliche Bezeichnung und Menge des an den Beauftragten übergebenen oder versendeten Gegenstands
• Ort und Tag der Entgegennahme des Gegenstands durch den Beauftragten
• Bezeichnung des Auftrags und der vom Beauftragten vorgenommenen Be- oder Verarbeitung.

• Verbrauchsteuerpflichtige Ware
  Bei der Beförderung oder Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Ware, z.B. Alkohol, unter Steueraussetzung und Verwendung des IT-Verfahrens EMCS kann der Nachweis der Steuerfreiheit durch die von der zuständigen Behörde des Bestimmungsmitgliedstaates validierte EMCS-Eingangsmeldung geführt werden.

• Gemeinschaftliches Versandverfahren
  Bei der Beförderung im gemeinschaftlichen Versandverfahren kann der Nachweis durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, geführt werden, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt.

• Kraftfahrzeug
  Im Fall der Beförderung eines Fahrzeugs durch den Abnehmer, für das eine Zulassung für den Straßenverkehr erforderlich ist, kann der Nachweis der Steuerfreiheit auch dadurch geführt werden, dass die Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat nachgewiesen wird. Der Nachweis muss die Fahrzeug-Identifikationsnummer enthalten. Dabei ist eine einfache Kopie der Zulassung ausreichend. Die Zulassung auf eine andere Person als den Erwerber wird von der Finanzverwaltung nicht anerkannt.
  2. Buchmäßiger Nachweis
  Der Lieferer muss weiterhin buchmäßig die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers nachweisen. Hierzu hat er Folgendes aufzeichnen:

• ausländische USt-IdNr. des Abnehmers
• Name und Anschrift des Abnehmers
• Name und Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt
• Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes inklusive der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen
• Tag der Lieferung
• vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
• Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung
• Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
• Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.
  Wichtig zu beachten für den Zeitpunkt des Buchnachweises ist, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) und dem folgend die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 6a.7), festgestellt haben, dass der Buchnachweis grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden muss, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Dies klingt auf den ersten Blick dramatischer als die Ausführungen verstanden werden müssen. Der Bundesfinanzhof stellt in der genannten Entscheidung darauf ab, dass der Buchnachweis "dem Grunde" nach im genannten Voranmeldezeitpunkt geführt werden muss. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind jedoch auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht) möglich. Damit ist davon auszugehen, dass wenn die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, dennoch der Buchnachweis als erbracht anzusehen ist.